VAT Group europeu e operações intragrupo no IBS/CBS: análise comparada
Introdução
A reforma tributária brasileira, materializada pela Lei Complementar nº 214/2025, estabeleceu um novo paradigma para a tributação do consumo através do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Um dos pilares fundamentais dessa reforma é a implementação da não cumulatividade plena, princípio que visa eliminar o histórico efeito cascata do sistema tributário nacional. Contudo, a aplicação desse princípio em grupos econômicos revela desafios específicos, especialmente quando operações internas envolvem entidades imunes, isentas ou não contribuintes, gerando tributos irrecuperáveis que contrariam a própria essência da não cumulatividade.
O Direito Tributário europeu enfrentou questão semelhante através do instituto do VAT Group, previsto no artigo 11 da Diretiva 2006/112/CE. Esse mecanismo permite que empresas juridicamente independentes, mas economicamente integradas, sejam tratadas como um único sujeito passivo para fins de Value Added Tax (VAT). A experiência europeia oferece importantes subsídios para a reflexão sobre possíveis soluções normativas no contexto brasileiro, considerando as peculiaridades do nosso sistema federativo e a estrutura constitucional tributária.
O instituto do VAT Group no Direito Europeu
O VAT Group tem suas raízes na Segunda Diretiva 67/228/CEE de 1967, que já reconhecia a possibilidade de Estados-membros tratarem como único sujeito passivo pessoas juridicamente independentes, mas vinculadas por relações econômicas, financeiras ou organizacionais. A evolução normativa culminou com a Sexta Diretiva 77/388/CEE, que consolidou o instituto com dupla finalidade: reconhecer a unidade econômica de grupos integrados e promover a simplificação administrativa, além de combater práticas abusivas de fragmentação artificial de atividades.
Atualmente, o artigo 11 da Diretiva 2006/112/CE faculta aos Estados-membros o tratamento unificado de pessoas estabelecidas em seu território que, embora juridicamente independentes, mantenham estreitos vínculos financeiros, econômicos e organizacionais. A Comissão Europeia estabeleceu critérios objetivos para caracterização desses vínculos: o vínculo financeiro exige participação superior a 50% no capital ou direitos de voto; o vínculo econômico pressupõe atividades de mesma natureza, complementares ou interdependentes; e o vínculo organizacional requer estrutura de gestão comum ou parcialmente compartilhada.
Uma vez constituído o VAT Group, as operações internas entre seus membros tornam-se irrelevantes para fins tributários, incidindo o imposto apenas sobre as transações realizadas com terceiros. O direito à dedução de créditos passa a ser calculado considerando as atividades do grupo em conjunto, estabelecendo-se responsabilidade solidária pelos débitos tributários entre todos os membros.
Efeitos práticos e vantagens do sistema europeu
A implementação do VAT Group produz dois efeitos principais de grande relevância prática. O primeiro consiste na simplificação administrativa, permitindo que o grupo apresente declaração fiscal única e realize apuração consolidada, eliminando a complexidade da tributação individualizada das operações internas. Esse benefício reduz significativamente os custos de conformidade tributária, especialmente relevante em grupos com múltiplas transações internas.
O segundo efeito, ainda mais significativo, é a eliminação do custo tributário nas operações entre membros do grupo. Essa característica assume especial importância quando uma das empresas realiza operações isentas ou fora do escopo do VAT, situação que normalmente impediria o aproveitamento integral dos créditos. Com o VAT Group, as operações internas deixam de existir para fins tributários, neutralizando esse custo e preservando a cadeia de não cumulatividade.
Países como Alemanha, Holanda, França e Bélgica implementaram o instituto reconhecendo que sua ausência pode penalizar grupos econômicos que, por razões empresariais legítimas, organizam suas atividades através de múltiplas pessoas jurídicas. A adesão ao regime constitui, via de regra, uma faculdade do contribuinte, preservando sua autonomia decisória.
O tratamento das operações intragrupo na Lei Complementar nº 214/2025
A legislação brasileira da reforma tributária adotou tratamento limitado para as operações intragrupo. O artigo 6º, inciso II, da Lei Complementar nº 214/2025 exclui da incidência apenas as transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, enquanto o artigo 42 centraliza a apuração entre matriz e filiais. Contudo, grupos econômicos compostos por pessoas jurídicas distintas permanecem fragmentados: cada empresa constitui contribuinte isolado, sujeitando-se à tributação em suas operações internas.
A lei ainda estabelece que fornecimentos entre partes relacionadas devem ter sua base de cálculo apurada pelo valor de mercado, impondo complexas obrigações de precificação por transferência. O artigo 24, §3º, menciona grupos econômicos apenas para afastar a responsabilidade solidária entre seus membros, evidenciando que o legislador conhecia o conceito mas optou por não lhe atribuir consequências tributárias integradoras.
Essa opção legislativa cria situações problemáticas em grupos com estrutura mista. Quando uma instituição de educação ou assistência social sem fins lucrativos, protegida por imunidade constitucional, recebe serviços de outras empresas do grupo sujeitas ao IBS e CBS, não pode apropriar os respectivos créditos. O tributo converte-se em custo operacional definitivo, contrariando o princípio da não cumulatividade plena que fundamenta a reforma.
Desafios específicos em grupos econômicos brasileiros
A problemática se agrava em estruturas societárias com holdings não operacionais. Uma holding pura que detém apenas participações societárias, sem exercer atividade econômica tributável, ao contratar serviços de gestão ou assessoria de outras empresas do grupo, suporta o ônus do IBS e CBS sem possibilidade de compensação. Por não realizar operações tributadas, não possui débitos próprios contra os quais compensar esses valores, tampouco pode pleitear ressarcimento por não ser contribuinte dos tributos.
Essas situações geram uma forma velada de cumulatividade, com efeito cascata similar ao que a reforma pretendeu eliminar. O custo tributário irrecuperável contamina a formação de preços internos e externos do grupo, criando ineficiências econômicas e distorções competitivas. Adicionalmente, a exigência de apuração a valor de mercado para operações entre partes relacionadas impõe elevado custo de conformidade, exigindo metodologias complexas de precificação por transferência.
Possibilidades de incorporação do instituto ao Direito brasileiro
O ordenamento jurídico brasileiro já reconhece a figura do grupo econômico através do artigo 265 da Lei nº 6.404/1976, que autoriza sociedades controladoras e controladas a constituírem grupos mediante convenção. Essa base normativa societária poderia servir de fundamento para a criação de um regime tributário integrado, através de remissões com ajustes compatíveis com os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional.
O artigo 126, inciso III, do CTN estabelece que a capacidade tributária passiva independe da regular constituição da pessoa jurídica, bastando que configure unidade econômica ou profissional. Esse dispositivo autoriza a dissociação entre personalidade jurídica e sujeição passiva tributária, fornecendo base legal para o agrupamento de sociedades para fins de IBS e CBS.
A implementação exigiria adaptações à estrutura federativa brasileira. Enquanto o VAT Group europeu opera perante administração fiscal única, o IBS possui competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, e a CBS é de competência federal. A solução poderia seguir o modelo já adotado para estabelecimentos: apuração centralizada por entidade representante, mantida a emissão individualizada de documentos fiscais e a distribuição federativa da receita conforme o local das operações com terceiros.
Requisitos e limitações para um regime brasileiro
Os requisitos para constituição do grupo tributário poderiam seguir os três vínculos do modelo europeu – financeiro, econômico e organizacional – estabelecidos em lei complementar conforme exigência dos artigos 156-A, 195, V, e 149-B, I, da Constituição Federal. A responsabilidade solidária pelos débitos do grupo seria contrapartida necessária aos benefícios do regime.
Uma alternativa mais restrita limitaria o regime aos grupos com pelo menos uma entidade impossibilitada de aproveitamento integral de créditos, direcionando o instituto especificamente para neutralizar distorções decorrentes de imunidades, isenções ou atividades não tributadas. Essa delimitação reduziria riscos de utilização abusiva do instituto como instrumento de planejamento tributário agressivo.
Implicações práticas
A adoção de um regime de grupo para IBS e CBS produziria impactos significativos na gestão tributária empresarial. Grupos com entidades imunes ou isentas eliminariam o custo tributário irrecuperável das operações internas, preservando a neutralidade fiscal. A simplificação administrativa reduziria custos de conformidade, especialmente pela desnecessidade de precificação por transferência em operações intragrupo.
Para a administração tributária, o regime exigiria adaptações nos sistemas de controle e fiscalização, mas poderia resultar em maior eficiência pela concentração da arrecadação e redução de litígios sobre preços de transferência. A experiência europeia demonstra que, com adequadas salvaguardas normativas, os benefícios superam os riscos de erosão da base tributária.
Setores específicos seriam particularmente beneficiados: grupos educacionais com entidades imunes e operacionais tributadas, conglomerados de saúde com hospitais filantrópicos e empresas de serviços, e estruturas societárias com holdings não operacionais e subsidiárias ativas. A neutralidade tributária nas operações internas permitiria melhor alocação de recursos e eficiência operacional.
Conclusão
A reforma tributária brasileira estabeleceu a não cumulatividade plena como princípio estruturante do IBS e CBS, mas não contemplou mecanismo para neutralizar distorções em operações intragrupo envolvendo entidades com restrições ao creditamento. O VAT Group europeu oferece modelo testado e eficaz para enfrentar essa lacuna, compatível com o ordenamento jurídico brasileiro mediante adequadas adaptações.
A criação de regime opcional de grupo tributário, com requisitos objetivos de vinculação financeira, econômica e organizacional, responsabilidade solidária e preservação da distribuição federativa de receitas, representaria evolução coerente com os objetivos da reforma. Tal instituto eliminaria custos tributários artificiais, simplificaria obrigações acessórias e promoveria verdadeira neutralidade fiscal, sem comprometer a arrecadação ou criar vantagens competitivas injustificadas.
A experiência internacional demonstra que a fragmentação jurídica de grupos economicamente integrados não deve gerar penalização tributária. O momento de regulamentação da reforma constitui oportunidade para incorporar ao sistema brasileiro instituto que promova eficiência econômica e justiça fiscal, alinhando o tratamento tributário à realidade empresarial contemporânea.
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