Princípio da consunção nas multas tributárias após decisão do STF
Introdução
O regime sancionatório tributário brasileiro passou por significativa transformação com a conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário 640.452 pelo Supremo Tribunal Federal, estabelecendo o Tema 487 de repercussão geral. A decisão fixou parâmetros constitucionais objetivos para aplicação de multas tributárias e consagrou o princípio da consunção como vetor obrigatório na aplicação de penalidades por descumprimento de obrigações acessórias. Este precedente vinculante impactou diretamente a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), especialmente no que tange à cumulação de multa isolada e multa de ofício nos tributos federais.
A relevância do tema se evidencia pela oscilação jurisprudencial observada no CARF entre agosto de 2025 e maio de 2026, período em que o órgão administrativo alternou entre posições antagônicas sobre a possibilidade de cobrança concomitante de penalidades. A questão central reside na tensão entre a previsão legal de cumulação de multas, estabelecida pela Lei nº 9.430/96 com as alterações promovidas pela Lei nº 11.488/2007, e os limites constitucionais impostos pelo STF através do princípio da consunção.
O princípio da consunção no Direito Tributário
O princípio da consunção, originário do Direito Penal, estabelece que quando uma conduta constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro delito mais grave, o crime menos grave é absorvido pelo de maior gravidade. No contexto tributário, sua aplicação ganhou contornos específicos com o reconhecimento pelo STF de que a dupla penalização sobre o mesmo substrato fático pode configurar violação ao princípio constitucional que veda o confisco.
A transposição deste princípio para o Direito Tributário não representa mera importação mecânica de conceitos penais. Como estabelece a doutrina especializada, a norma sancionatória tributária se estrutura em dois planos: a norma primária, que estabelece o dever de recolher o tributo, e a norma secundária, que prevê a sanção pelo descumprimento. Quando duas normas secundárias incidem sobre o mesmo fato jurídico tributário, a aplicação cumulativa pode resultar em efeito confiscatório vedado pelo artigo 150, IV, da Constituição Federal.
A jurisprudência do STF já havia sinalizado, desde o julgamento da ADI 551/RJ, que as multas tributárias se submetem aos mesmos limites constitucionais aplicáveis aos tributos, especialmente a vedação ao confisco. O Tema 487 avançou ao estabelecer que a consunção não é mera faculdade interpretativa, mas exigência constitucional que deve ser observada na aplicação de penalidades tributárias quando verificada identidade ou sobreposição material entre as infrações.
A decisão do STF no Tema 487
O Recurso Extraordinário 640.452 originou-se de autuação fiscal aplicada pelo estado de Rondônia a empresa do setor elétrico, em razão do descumprimento de obrigação acessória relacionada à emissão de documentos fiscais. A multa foi fixada em 40% do valor da operação, mesmo tendo o ICMS sido regularmente recolhido por substituição tributária. O caso foi reconhecido como de repercussão geral em 2011, com julgamento concluído apenas em dezembro de 2025.
A tese fixada pelo STF estabeleceu três parâmetros fundamentais: primeiro, que multas isoladas vinculadas a tributo não podem ultrapassar 60% do valor do tributo devido, podendo alcançar até 100% apenas em casos de circunstâncias agravantes devidamente comprovadas; segundo, quando não houver tributo vinculado mas existir valor de operação identificável, a multa não pode superar 20% deste valor, com possibilidade de majoração para 30% em situações agravadas; terceiro, e mais relevante para o presente estudo, que na aplicação de multas por descumprimento de deveres instrumentais deve ser observado o princípio da consunção.
Esta última determinação representa verdadeira inovação no ordenamento jurídico tributário brasileiro. O STF não apenas estabeleceu limites quantitativos para as penalidades, mas inscreveu expressamente na tese de repercussão geral a obrigatoriedade de aplicação do princípio da consunção, elevando-o à categoria de mandamento constitucional vinculante para todos os órgãos administrativos e judiciais.
O conflito normativo com a Lei nº 9.430/96
A Lei nº 9.430/96, em seu artigo 44, estabelece o regime de multas aplicáveis ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O inciso I prevê multa de ofício de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto nos casos de falta de pagamento, falta de declaração e declaração inexata. O inciso II, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007, estabelece separadamente a multa isolada de 50% sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado a título de estimativa.
A controvérsia surge da revogação do artigo 44, §1º, IV, pela Medida Provisória nº 351/2007, dispositivo que vedava expressamente a exigência concomitante das duas penalidades. A supressão desta vedação expressa levou parte da jurisprudência administrativa a interpretar que o legislador teria autorizado implicitamente a cumulação das multas, raciocínio que prevaleceu nos acórdãos do CARF nº 9101-007.397 e nº 9101-007.513, proferidos por voto de qualidade.
Contudo, esta interpretação encontra óbice intransponível no parâmetro constitucional fixado pelo Tema 487. Quando o STF estabelece que a consunção é exigência constitucional, está afirmando que nenhuma norma infraconstitucional pode validamente afastá-la. A hierarquia normativa que estrutura o ordenamento jurídico brasileiro não permite que lei ordinária, ainda que por disposição expressa, afaste princípio de estatura constitucional reconhecido pelo órgão máximo do Poder Judiciário em sede de repercussão geral.
A natureza jurídica das estimativas de IRPJ e CSLL
Para compreender a aplicação do princípio da consunção ao caso específico das multas sobre estimativas, é fundamental analisar a natureza jurídica dos recolhimentos mensais de IRPJ e CSLL no regime do lucro real. Conforme estabelece o artigo 2º da Lei nº 9.430/96, o fato gerador destes tributos se consuma em 31 de dezembro do ano-calendário. Os pagamentos mensais por estimativa constituem mera antecipação do tributo devido ao final do período.
Esta característica de antecipação é crucial para a análise da consunção. O descumprimento do dever de recolher as estimativas mensais e a falta de pagamento do saldo apurado no ajuste anual não configuram duas condutas autônomas e independentes. Trata-se de desdobramentos temporais da mesma omissão relacionada a um único tributo, apurado em uma única relação jurídico-tributária. A identidade do sujeito passivo, a unicidade da obrigação principal e a continuidade da conduta omissiva caracterizam a sobreposição fática que atrai a incidência do princípio da consunção.
A reviravolta jurisprudencial no CARF
A Súmula CARF nº 105 já estabelecia que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual”. Entretanto, a referência expressa ao dispositivo revogado gerou divergência sobre sua aplicabilidade aos fatos geradores posteriores a 2007.
Os acórdãos proferidos em agosto de 2025 e janeiro de 2026 representaram o ápice da corrente que defendia a inaplicabilidade da súmula aos casos posteriores à revogação. Por voto de qualidade, a Câmara Superior do CARF decidiu que a nova redação legal autorizaria expressamente a cumulação, posição que desconsiderava os limites constitucionais posteriormente fixados pelo STF.
A decisão de 13 de maio de 2026 marca uma virada paradigmática na jurisprudência administrativa. O processo nº 16327.001309/2010-54 foi julgado pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais com placar de 7 a 1 favorável ao cancelamento da cumulação de multas. O elemento decisivo foi o reconhecimento de que o Tema 487 do STF estabelece parâmetro constitucional vinculante, tornando irrelevante a discussão sobre a intenção do legislador ao revogar a vedação expressa.
Implicações práticas
A decisão do CARF de maio de 2026 produz efeitos imediatos em múltiplas frentes do contencioso tributário federal. Para processos administrativos em curso, os contribuintes devem invocar expressamente a tese do Tema 487, demonstrando a identidade fática entre as penalidades aplicadas, conforme procedimento estabelecido nos artigos 98 a 100 do Regimento Interno do CARF.
Nas execuções fiscais em andamento, a matéria pode ser suscitada através de embargos à execução fiscal, nos termos do artigo 16 da Lei nº 6.830/80, ou por meio de exceção de pré-executividade quando a questão for exclusivamente de direito e não demandar dilação probatória. A demonstração da aplicação cumulativa indevida de multas pode resultar na redução substancial do crédito tributário executado.
Para fiscalizações em curso, o mandado de segurança preventivo apresenta-se como instrumento adequado para evitar a constituição de crédito tributário com cumulação indevida de penalidades. A existência de precedente vinculante do STF e a nova orientação do CARF fortalecem a plausibilidade jurídica necessária para a concessão de medida liminar.
Importante destacar que a modulação de efeitos estabelecida pelo STF ressalvou expressamente as ações judiciais e processos administrativos pendentes de conclusão na data de publicação da ata do julgamento do Tema 487. Isso significa que contribuintes com discussões em andamento podem se beneficiar integralmente da nova orientação, independentemente da data do fato gerador.
Estratégias de planejamento tributário
A nova orientação jurisprudencial abre oportunidades concretas de revisão de passivos tributários. Empresas que sofreram autuações com cumulação de multa isolada sobre estimativas e multa de ofício sobre o ajuste anual devem avaliar a possibilidade de contestação ou revisão, observados os prazos decadenciais e prescricionais aplicáveis.
Para o planejamento tributário prospectivo, a decisão reforça a importância do cumprimento tempestivo das obrigações acessórias, uma vez que o STF manteve a possibilidade de aplicação de multas elevadas quando presentes circunstâncias agravantes. A certeza jurídica proporcionada pelo Tema 487 permite melhor dimensionamento dos riscos fiscais e adequada provisão contábil para contingências tributárias.
Conclusão
A sequência de decisões analisada evidencia a consolidação do princípio da consunção como limite constitucional intransponível no regime sancionatório tributário brasileiro. O Tema 487 do STF não apenas estabeleceu parâmetros quantitativos para as multas tributárias, mas elevou a consunção à categoria de mandamento constitucional vinculante, superando qualquer disposição infraconstitucional em sentido contrário.
A reviravolta jurisprudencial do CARF em maio de 2026 representa o alinhamento necessário da jurisprudência administrativa aos parâmetros constitucionais fixados pelo STF. A decisão reconhece que a revogação de dispositivo legal que vedava a cumulação não pode ser interpretada como autorização para violação de princípio constitucional. O contribuinte que recolhe IRPJ e CSLL pelo lucro real com base estimada não pode ser duplamente penalizado pela mesma conduta omissiva.
O cenário atual oferece oportunidade concreta para revisão de autuações fiscais e redução de passivos tributários. A consolidação do entendimento no CARF, aliada à vinculação ao precedente do STF, proporciona segurança jurídica para questionamentos administrativos e judiciais. Cabe aos operadores do Direito Tributário identificar as situações de cumulação indevida e utilizar os instrumentos processuais adequados para assegurar a aplicação do princípio da consunção, convertendo a evolução jurisprudencial em benefício efetivo para os contribuintes.
Fonte: Este artigo foi elaborado com base na matéria publicada em , disponível em .