选择性税和 ICMS：税制改革中累积征税违宪性的分析
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选择性税和 ICMS：税制改革中累积征税违宪性的分析
最近的税制改革，通过第 132/2023 号宪法修正案（EC），在巴西的财政领域引入了选择性税（IS）。这项新税种最初的提议，俗称“罪恶税”或 sin tax，旨在抑制对健康或环境有害的商品和服务的消费，以减轻所谓的负外部性。然而，对其结构的更深入分析揭示了一个潜在的违宪问题：选择性税可能累积征收于商品流通和服务税（ICMS）的计税基础之上。这种互动引发了对税收负担过重、系统复杂性以及违反基本宪法原则的严重担忧。
税制改革中选择性税的目的
选择性税被设计为一种财政政策工具，用于干预消费者的行为，引导他们做出更健康和可持续的选择。也就是说，其目的是：
- 抑制消费：提高香烟、酒精饮料和其他产生社会或环境成本的商品的价格，从而减少其需求。
- 减轻负外部性：负外部性是指商品生产或消费产生的成本，这些成本没有内部化到其价格中，而是由社会承担（例如：污染、吸烟导致的公共卫生支出）。理论上，选择性税旨在补偿这些成本。
- 税收：虽然其主要重点是监管，但选择性税也为国家创造收入。
税制改革对消费税体系进行了重大变革，旨在简化和合理化巴西的税收。然而，选择性税与 ICMS 相互作用的方式威胁着这项改革的支柱之一：寻求更简单和透明的系统。
累积征税问题和违宪性
核心问题在于选择性税的价值可能包含在 ICMS 的计税基础中。如果发生这种情况，我们将面临令人不快的累积征税，也就是说，对另一种税收征税，从而在商品最终价格上产生倍增效应。
什么是累积征税？
当一种税收的计算基础已经包括另一种税收的价值时，就会发生累积征税。在选择性税和 ICMS 的背景下，这意味着 ICMS（一种增值税）不仅会对商品本身的价值征税，还会对已经包含在其中的选择性税的价值征税。这种机制扭曲了相对价格，不成比例地增加了最终消费者的负担，并且违背了非累积性和纳税能力原则。
先例和宪法保障
巴西的判例法，特别是联邦最高法院（STF）的判例法，已经巩固了以下理解：不允许将 ICMS 纳入 IPI 的计税基础，也不允许将 IPI 纳入 ICMS 的计税基础。这些决定对于避免双重征税和累积性至关重要，这些累积性严重损害了经济和纳税人。支持这一禁令的主要论点是：
- 税收的性质：ICMS 是一种对商品和服务消费征收的税，而 IPI（以及类似的选择性税）具有超财政性质，旨在影响行为。每种税收的计税基础应反映这种性质。
- 非累积性：非累积性原则（为 ICMS 和 IPI 规定）旨在避免在生产链中多次征税。选择性税在 ICMS 中的累积征税将违反这一原则。
- 纳税能力：累积征税导致的过度征税可能会损害纳税能力原则，导致纳税人承担不成比例的财政负担。
联邦最高法院在 Tema 69 da Repercussão Geral 中的裁决，该裁决确定将 ICMS 从 PIS/Cofins 的计税基础中排除，加强了以下解释：税收的价值不能用作另一种税收的基础，除非有明确的宪法规定和合理的税收逻辑来证明其合理性，而选择性税在 ICMS 中似乎并非如此。
累积征税的影响
选择性税对 ICMS 的累积征税的实施将带来重大的负面后果：
- 增加税收负担：受选择性税影响的商品的最终价格将更高，损害消费者的购买力。
- 经济扭曲：将增加商品和服务的价格差异，影响企业的竞争力和经济中资源的有效配置。
- 复杂性和诉讼：将选择性税纳入 ICMS 的基础将为已经复杂的巴西税收系统增加一层复杂性，产生法律不确定性，并且不可避免地导致纳税人与税务机关之间诉讼的指数级增长。
- 歪曲目的：累积征税最终会创造新的扭曲，而不是减轻外部性，从而损害税制改革的首要目标之一：寻求更简单和透明的系统。
避免违宪性的解决方案
为了避免违宪性和累积征税的有害影响，至关重要的是，次宪法立法和规范的解释应明确规定将选择性税从 ICMS 的计税基础中排除。为此，一些方法包括：
- 明确的立法：将规范选择性税和 ICMS 的补充法律应明确规定选择性税不构成 ICMS 的计税基础。
- 宪法解释：规范的解释应以非累积性、纳税能力和简化税制改革的目标等宪法原则为指导。
- 与 IPI 的类比：利用与 IPI 的类比，IPI 是一种具有与选择性税相似的超财政性质的税收，以及联邦最高法院关于相互排除基础的巩固理解，可能是一条强大的法律途径。
寻求高效和公平的税收系统
巴西的税制改革是使财政系统现代化、使其更高效和公平的重要一步。然而，选择性税的实施，如果不仔细规划以避免对 ICMS 的累积征税，可能会产生比解决方案更多的问题。
立法者和税务机关必须采取行动，以确保选择性税发挥其监管作用，而不会产生扭曲和不必要的额外负担。透明度、简单性和非累积性应是指导这些税收详细监管的支柱，确保巴西的税收系统不会变得更加复杂和诉讼化。
法律和商业界将密切关注选择性税监管的发展，力求确保宪法原则得到尊重，并且改革充分实现其目标，而不会为国家的经济发展制造新的障碍。